Prikrito izplačilo dobička se nanaša na strategijo ali prakso, pri kateri podjetje ali organizacija izplačuje dobiček ali sredstva svojim delničarjem, lastnikom ali drugim zainteresiranim strankam na način, ki ni očiten ali javno razkrit. Obravnavanje prikritega izplačila dobička v slovenski zakonodaji temelji predvsem na zaščiti davčne osnove in enaki davčni obravnavi. S tem je mišljeno predvsem to, da je treba zagotoviti enako višino davčne osnove za vse, ki si dobiček izplačujejo.
Kazalo
Zakaj pride do prikritega izplačila dobička?
Bistven motiv za prikrito izplačilo dobička se skriva v določeni premoženjski koristi družbenika. Gre za to, da družbenik na podlagi drugačnih poimenovanj oziroma razmerij skuša izplačati dobiček sebi v korist, v glavnem pa z namenom, da mu ne bi bilo treba plačati davka. Iz tega naslova izplača denar (namenjen dobičku) tako, da navzven ni razvidno, da gre za dobiček.
Najpogosteje se dobiček prikrito izplača tako, da se na ravni družbe prikaže kot poslovno potrebni odhodek. V praksi to poteka tako, da družba in družbenik skleneta pravni posel, na podlagi katerega se prikaže nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi strank in posledično njihovimi stroški.
Kako potekajo prikrita izplačila dobička prek povezanih oseb družbenikov?
Korist zaradi prikritega izplačila dobička imajo po navadi lastniki poslovnega deleža oziroma družbeniki. Poleg tega pa so koristi iz tega naslova lahko deležne tudi tretje osebe, in sicer morajo te osebe z družbenikom imeti določeno razmerje, na podlagi katerega je izplačilo na tretje osebe možno.
Družba lahko družbeniku ali tretji osebi dobiček prikrito izplača na dva načina. Prvi način je neposredno prikrito izplačilo dobička, pri čemer velja, da sta v dejansko stanje izplačila vključena le družbenik (ki se mu dobiček izplača) in družbe (ki dobiček izplačuje). Drugi način je posredno prikrito izplačilo dobička, pri čemer družbenik ni udeležen pri dejanskem stanju prikritega izplačila dobička in družba izplača dobiček tretji osebi, ki je povezana oseba družbenika. Družba lahko torej dobiček prikrito izplača družbeniku, tretji osebi (ki je z družbenikom povezana) ali pa popolnoma tuji osebi. Prikrito izplačilo dobička tretji osebi se deli na dve vrsti. V prvem primeru družba in tretja oseba skleneta pravni posel, pri čemer so obveznosti strank neenakovredne. Na ta način je izpolnitev obveznosti nasprotne stranke izvzeta ali pa po višini neprimerna. Nasprotna stranka je po navadi tretja oseba, ki je povezana z družbenikom. Da bi družba ustrezno kompenzirala, zagotovi tej tretji osebi premoženjske koristi, ki naj bi izhajale iz naslova poškodovanosti zaradi drugačnih pogodbenih obveznosti. Premoženjske koristi pa so v resnici prikrito izplačilo dobička.
Kako je definirano prikrito izplačilo dobička?
Prikrito izplačilo dobička slovenska davčna zakonodaja opredeljuje v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb, in sicer v 74. členu, ki narekuje, da je prikrito izplačilo dobička izplačilo osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.
Za prikrito izplačilo dobička štejemo vsako vrsto nadomestila, ki ga izplačevalec zagotovi tretji osebi, med prikrito izplačilo pa štejemo tudi odpis dolga, plačilo storitev po nižji ceni od tržne cene ali plačilo sredstev oziroma storitev, ki v resnici niso bile opravljene. Prikrito izplačilo dobička so tudi obresti za posojila, ki so bila dana po nižji obrestni meri, ali obresti od presežka posojil. Na podlagi napisanega je torej prikrito izplačilo dobička precej širok pojem, odkrivanje slednjega pa je težko.
V grobem pri odkrivanju prikritega izplačila dobička inšpektorji uporabljajo nekaj standardnih korakov. Obstajajo namreč določeni znaki, značilnosti in predpostavke, ki jih je lažje identificirati in posledično prepoznati prikrito izplačilo dobička. Prvi se nanaša na to, da ima izplačilo za posledico zmanjšanje premoženja družbe ali odpoved njegovemu povečanju. To je opazno tako, da je čisto premoženje družbe manjše, kot bi bilo, če do prikritega izplačila dobička ne bi prišlo. Druga opazka je zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe, ki se kaže kot učinek izplačila na davčno osnovo družbe. Tretji način ugotovitve pa se nanaša na motiv.
Prikrito izplačilo dobička ni obravnavano kot izplačilo samo takrat, ko ima družba presežek prihodkov nad odhodki in to prikrito izplača, saj bi v tem primeru veljalo, da družba v primeru izgube dobička ne more prikrito izplačati. Na enak način je treba tudi pojem izplačilo gledati široko, saj prikrito izplačilo dobička ni opredeljeno zgolj kot dejansko plačilo, ampak tudi kot zmanjšanje premoženja družbe, slednje pa ne predstavlja dejanskega izplačila družbeniku, ampak le omogoča finančne koristi družbe brez upoštevanja zakonodaje.
Definicija prikritega izplačila dobička se v slovenskem pravnem sistemu razlikuje od nemške definicije. Slovenska zakonodaja prikrito izplačilo dobička opredeljuje manj natančno in podrobno, kljub temu pa se pri presojanju prikritega izplačila dobička uporabljajo iste predpostavke tako v slovenskem kot v nemškem pravnem sistemu. Slovenski pravni sistem prikrito izplačilo dobička definira kot zmanjšanje premoženja družbe oziroma odpoved povečanju premoženja družbe. Posledice se kažejo kot zmanjšanje obdavčljivega dohodka družbe. Dobiček namreč prestavlja davčno osnovo in če je ta manjši, je tudi osnova za odmero davka manjša, kar pomeni, da družba plača manj davka.
Kdaj lahko davčni urad dano posojilo družbeniku šteje za prikrito izplačilo dobička?
Eden izmed možnih načinov prikritega izplačila dobička se nanaša na posojila, ki jih družba da družbeniku. Nemalokrat se namreč zgodi, da družba višek svojih sredstev investira tako, da odobri posojilo družbeniku. V nekaterih primerih gre pri danem posojilu za dejansko posojilo, lahko pa gre za to, da želi družba na ta način prikrito izplačati dobiček. V slednjem primeru FURS takšno posojilo prekvalificira v prikrito izplačilo dobička, ta pa se v skladu z zakonom šteje kot dohodek, ki je podoben dividendam. Dividende so definirane kot dohodek iz kapitala in so obdavčene s 25-% davčno stopnjo. Če FURS torej ugotovi, da je posojilo v resnici prikrito izplačilo dividende, družbenik ob tem plača 25-% davek.
Omeniti je treba, da je posojilna pogodba družbeniku sicer popolnoma v skladu z zakoni in ni vedno nujno, da gre v resnici za prikrito izplačilo dividend. Da bi FURS posojilno pogodbo obravnaval kot tako, mora seveda posojilna pogodba imeti ustrezno obliko in strukturo. Pomembno je, da se dejanja iz določb posojilne pogodbe tudi realizirajo. V primeru, da se, je to namreč jasen signal za FURS, da gre verjetno za prikrito izplačilo dobička.
Kateri so jasni signali, na podlagi katerih FURS prepozna, da gre v resnici za izplačilo dobička?
Prvi in najpogostejši signal, na podlagi katerega FURS ugotovi, da je posojilo družbeniku dejansko izplačilo dobička, je ta, da družbenik posojila družbi ne vrne. Že beseda posojilo pomeni, da je znesek izposojenega denarja po določenem času treba tudi vrniti. Če družbenik posojila ne vrne, lahko to družba prikaže kot odpis dolga, kar pa v resnici pomeni, da je družba družbeniku prikrito izplačala dobiček. Odobreno posojilo navadno prikriva drugi pravni posel. V praksi si družbeniki svoje osebne stroške velikokrat krijejo s prostimi denarnimi sredstvi družbe. Če družbenik do konca koledarskega leta ne izstavi vseh računov za storitve ali dobrine, ki jih je plačal s sredstvi družbe za namene opravljanja svojega dela, računovodstvo šteje, da je šlo za dano posojilo in posledično za prikrito izplačilo dobička.
Če družba družbeniku da posojilo, nastane težava tedaj, ko je višina določene obrestne mere na nizkem nivoju. Nizke obrestne mere pri dajanju posojil družbenikom so problematične predvsem zato, ker družba zabeleži nižje prihodke in posledično nižjo davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb. Znesek, ki se nanaša na premalo plačane obresti, se v tem primeru obravnavna kot prikrito izplačilo dobička. Če družba dokaže, da bi lahko po enaki obrestni meri, ki jo je ponudila družbeniku, posojilo dala tudi tretji osebi, velja, da je lahko obrestna mera tudi nižja. Pri dajanju posojil družbenikom je torej ključno, da se ob tem podpiše ustrezna pogodba, v kateri je treba definirati vse podrobnosti, in da družbenik posojilo dejansko tudi vrne, saj lahko v nasprotnem primeru FURS takšno posojilo označi kot prikrito izplačilo dobička.
Da bi se izognili temu, je treba v posojilno pogodbo vključiti naslednje oziroma biti previden pri naslednjih elementih:
- posojilna pogodba mora vsebovati jasen načrt odplačil, ki vsebuje število obrokov in terminski načrt vračila posojila;
- pogodba ne sme vsebovati določb, ki niso običajne narave (to pomeni, da ima družbenik pri odplačevanju posebne bonitete in prednosti, ki nakazujejo na to, da je družba oškodovana);
- pogodba mora vsebovati tudi ustrezno obliko zavarovanja;
- črpanje posojila mora biti običajne narave (npr. večkratno črpanje po malih zneskih ni običajno).
Zaključimo lahko, da je prikrito izplačilo dobička nekaj, s čimer se družbe srečujejo vsak dan, in predstavlja pogosto prakso, saj si družbe želijo plačevati čim manj davka. Velikokrat pa so družbe prikritega izplačila dobička obtožene pomotoma zaradi svoje malomarnosti. Zaradi tega je smiselno, da se pozanimajo, v katerih primerih lahko povsem običajni posel izpade kot prikrito izplačilo dobička, in se tovrstnih situacij izogibajo.
